CENTRO STUDI GIURIDICI ZALEUCO DI LOCRI di Domenico Leone
(Estratto da “L’Eco Giuridico del Centro Studi Zaleuco Locri – 28.10.2022)
Il reato di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è disciplinato
all’art. 8 d.lgs. n. 74/2000 (c.d. legge sui reati tributari), il quale san-ziona la condotta di
colui che emette fatture o documenti affini per operazioni inesistenti al fine di consentire a
ter-zi di evadere le imposte. Per tale fattispecie, il legislatore con la formulazione dell’art.
13-bis d.lgs. 74/2000 sembra precludere, tout court, l’accesso al patteggiamento per il
contribuente/imputato che non avesse preventivamente pagato all’Erario quanto dovuto. La
norma, infatti, dispone espressamente che «Per i delitti di cui al presente decreto
l’applicazione del-la pena ai sensi dell’articolo 444 del codice di procedura penale può
essere chiesta dalle parti solo quando ricorra la circostanza di cui al comma 1 (ovvero
l’estinzione mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle
speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme
tributarie), nonché’ il ravvedimento operoso, fatte salve le ipotesi di cui all’articolo 13,
commi 1 e 2». Le eccezioni previste dall’art. 13 co. 1 e 2 – per alcuni selezionati reati tra cui
quello di omesso versamento dell’Iva, ex art. 10-ter d.lgs. 74/2000 – prevedono, quindi, al
verificarsi del pagamento del debito tributario, una causa di non punibilità. E precisamente,
il comma 1 dell’art. 13 afferma, al comma 1, che «i reati di cui agli articoli 10- bis, 10-ter e
10-quater, comma 1, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del
dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi,
sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle
speciali procedure conciliative e di adesione all’accerta-mento previste dalle norme
tributarie, nonché del ravvedimento operoso»; al comma 2 che i «reati di cui agli articoli 2,
3, 4 e 5 non sono punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, sono stati estinti
mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o
della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della
dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la
presentazione siano inter-venuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale
conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento
amministrativo o di procedimenti penali». La Corte di Cassazione con una recente sentenza,
la n. 11620 del 21 ottobre 2020, depositata il 28 marzo 2021, ha, invece, sancito il principio
secondo cui é possibile accedere al rito speciale dell’applicazione della pena su richiesta
delle parti ex art. 444 c.p.p. (c.d. “patteggiamento”) anche in assenza di pagamento del
debito tributario nel caso di emissione di fatture relative ad operazioni inesistenti, fattispecie
delittuosa previsto dall’art. 8, D. Lgs. 74/2000. Riprendendo l’orientamento già espresso in
precedenza, la Corte si legittimità ha sancito l’astratta ammissibilità del rito premiale
dell’applicazione della pena su richiesta delle parti per chi è imputato del delitto p. e p.
dall’art. 8 D. Lgs. 74/2000 sul presupposto che la causa di inammissibilità del
patteggiamento prevista dall’art. 13 bis comma 2 d. lgs. 74/2000 non si applica in caso sia
contestato il reato di emissione di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti,
siccome questa condotta è propedeutica all’evasione fiscale, ma il pregiudizio per l’Erario
deriva da condotte di altri soggetti, ossia gli utilizzatori di tali documenti; ne discende che
non può pretendersi da chi fosse ritenuto responsabile di tale delitto l’integrale pagamento
dell’imposte e degli altri debiti tributari (san-zioni amministrative, interessi) dovuti da terzi.
Ciò, ovviamente, troverebbe le sue ragioni nel forte le-game esistente tra le due fattispecie
tanto che lo stesso legislatore ha deciso di “calmierarlo” mediante l’introduzione dell’art. 9,
che espressamente deroga all’art. 110 c.p. e fa sì che “l’emittente di fatture o altri documenti
per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso
nel reato previsto dall’arti-colo 2″, mentre “chi si avvale di fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non è punibile a titolo di concorso nel
reato previsto dall’articolo 8″. Ed in effetti appare ovvio che se vi è chi utilizza delle fatture
per operazioni inesistenti, necessariamente vi sarà chi quelle fatture ha emesso, e viceversa
tanto da fare apparire la fattispecie a “concorso necessario”. Cionondimeno, la norma sia pur
novellata non prevederebbe la possibilità per chi è imputato del delitto di emissione di
fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di beneficiare della non punibilità in caso
di estinzione del debito tributario prima dell’apertura del dibattimento. E, di conseguenza,
laddove l’imputato del reato di cui all’art. 8 D. Lgs 74/2000 volesse accedere al rito premiale
del “patteggiamento”, dovrebbe premurarsi necessaria-mente di pagare integralmente il
debito tributario, a pena di inammissibilità. Dunque, da un lato, chi ha posto in essere la
condotta di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all’art. 8
D. Lgs 74/2000 (prodromica e funzionale all’evasione fiscale di un terzo soggetto, ossia
colui che quelle fatture utilizzerà) si vedrebbe preclusa addirittura la possibilità di accedere
alla richiesta di applicazione della pena su richiesta ex art. 444 c.p.p., dall’altro,
l’utilizzatore delle fatture imputato per l’art. 2 D. Lgs 74/2000, invece, non andrebbe
incontro a tale tipo di preclusione. Ciò in quanto l’integrale estinzione del debito tributario
non è una condizione per accedere al rito poiché costituisce una condizione di non punibilità
per i reati di cui agli artt. 2, 3, 4 e 5 d.lgs. 74/2000, oltre che per i delitti di omesso
versamento (cfr. Cass. pen., sez. III, 22.10.2019, n. 48029). Pertanto, considerato che le
condotte di cui agli artt. 2 e 8 D. Lgs 74/2000 sono reciprocamente funzionali per la
commissione dell’illecito penale, per ragioni di equità sostanziale la Corte di legittimità, con
la sentenza n. 11620 del 21 ottobre 2020, depositata il 28 marzo 2021, ha concluso per
l’astratta ammissibilità del rito premiale dell’applicazione pena su richiesta delle parti per chi
è imputato del delitto p. e p. dall’art. 8 D. Lgs. 74/2000.